Droit des trusts/Niveau V · Fiscalité et patrimoine/5.2 Structures d'annuités et de unitrusts/Leçon 6

Trusts à motivation fiscale et règles anti-abus

Comment l’IRS distingue la planification légitime au moyen de trusts des montages abusifs, et les signes d’alerte qui aident les lecteurs à les reconnaître.

Ceci est une ressource éducative et non un conseil juridique. Le droit des trusts varie d'un pays à l'autre et d'un État à l'autre, et la structure appropriée dépend de votre situation personnelle. Tout document que vous signez doit être rédigé ou examiné par un avocat qualifié dans votre juridiction.

La voie la plus légère

La voie la moins chère, la moins imposée, la plus simple et la plus discrète que permet la loi, de la meilleure à la moins bonne. Chaque étape indique la règle sur laquelle elle repose et la condition qui la maintient dans la légalité.

Aucun trust ne permet légalement d'effacer l'impôt sur le revenu tant que le propriétaire conserve le contrôle et l'usage (Notice 97-24) ; la option légale à faible coût est un trust entre vifs révocable, qui ne change rien pour l'imposition mais évite l'homologation du testament (probate), les revenus étant toujours déclarés sur le formulaire 1040 personnel du constituant.
Les économies réelles ne proviennent que des transferts autorisés par le Code qui impliquent un renoncation effective au contrôle : l'exonération annuelle de 19 000 $ en 2026, les paiements directs de frais de scolarité ou médicaux au titre du §2503(e) et les dons à des œuvres caritatives ; les dépenses personnelles restent non déductibles au titre de l'IRC §262, quelle que soit l'entité qui les paie.
Toute personne déjà engagée dans un schéma de trust « pur » ou « constitutionnel » peut déposer une déclaration modificative qualifiée avant tout contact avec le IRS, ce qui permet d'exclure l'impôt supplémentaire de la pénalité de 20 % pour erreur (Treas. Reg. §1.6664-2(c)) ; cela ne régularise pas une position frauduleuse, laquelle est soumise à une pénalité de 75 % au titre du §6663.
Un trust non constituant dont le revenu brut s'élève à 600 $ ou plus dépose un formulaire 1041 et émet des annexes K-1 ; la distribution des revenus aux bénéficiaires relevant de tranches d'imposition inférieures est légale, mais un trust que le propriétaire contrôle encore peut être considéré comme une façade (Markosian, 73 T.C. 1235).

MatérielLa Notice 97-24 de l’IRS, « Certain Trust Arrangements », disponible gratuitement sur irs.govLa page de l’IRS « Abusive trust tax evasion schemes: questions and answers »Toute documentation promotionnelle ou proposition de montage de trust que vous examinezLeçon 5.1.5, sur les grantor trusts

Curiosité

Pourquoi le fait de transférer des revenus dans un trust ne change-t-il pas, à lui seul, la personne imposée sur ces revenus ?
Quand l’IRS peut-il ignorer complètement un trust ?
Qui encourt des pénalités lorsqu’un montage abusif de trust est mis au jour ?

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Les trusts ont de nombreux usages fiscaux légitimes, et l’Internal Revenue Code fixe leurs règles : qui paie l’impôt sur le revenu dû sur les revenus du trust (le trust, un bénéficiaire ou, pour un grantor trust, le constituant en vertu des §§671–679 de l’IRC), et comment les donations et les successions sont imposées. Dans la Notice 97-24 (1997), l’IRS a mis en garde contre autre chose : des « abusive trust arrangements » promus par des promesses d’avantages fiscaux « with no meaningful change in the taxpayer’s control over or benefit from » (sans changement significatif du contrôle du contribuable sur ses revenus ou actifs, ni du profit qu’il en tire). La notice précisait qu’elle ne devait pas inquiéter quant aux usages légitimes comme la planification successorale, les véritables dons caritatifs et la détention de biens pour des mineurs.
La notice donnait cinq exemples, souvent combinés : un business trust qui reprend une entreprise et effectue des paiements pour réduire son revenu imposable ; des equipment ou service trusts qui facturent à l’entreprise des loyers ou des honoraires gonflés ; un family residence trust qui prétend louer la maison du propriétaire à celui-ci et en déduire les frais ; un prétendu trust caritatif qui paie des dépenses personnelles comme les frais de scolarité d’un enfant ; et un « final trust », souvent à l’étranger, qui recueille les revenus des autres. Les avantages promis comprenaient la déduction de dépenses personnelles, l’amortissement d’un logement, une base réévaluée et une réduction de l’impôt sur le travail indépendant, de l’impôt sur les donations et de l’impôt sur les successions.
Des principes établis font échec à ces montages. C’est la substance, et non la forme, qui détermine le résultat fiscal (Gregory v. Helvering, 1935), et un trust peut être écarté comme fictif : dans Markosian v. Commissioner, 73 T.C. 1235 (1980), les parties avaient ignoré les termes du trust et leur relation aux biens n’avait changé en rien de significatif. La doctrine des opérations par étapes (step transaction), une règle jurisprudentielle voisine, permet de traiter une série d’étapes planifiées comme une seule opération. En vertu des règles sur les grantor trusts, un propriétaire qui conserve le contrôle ou le profit est de toute façon imposé sur les revenus du trust, et les dépenses personnelles restent non déductibles (IRC §262).
Certains promoteurs vendent un « pure trust », aussi appelé trust constitutionnel, de common law ou contractuel, en affirmant qu’il s’agit d’un contrat privé hors de portée du droit fiscal fédéral. En 1998, un avis du Chief Counsel de l’IRS a qualifié de « fausse » l’idée qu’un pure trust échappe au droit fiscal fédéral, en invoquant le pouvoir conféré par le Seizième amendement d’imposer les revenus « from whatever source derived » (quelle qu’en soit la source). Le Code ne prévoit aucune catégorie particulière pour ces trusts : ils sont imposés selon les règles ordinaires, ou ignorés et imposés au véritable propriétaire. La page de questions-réponses de l’IRS ajoute que les revenus gagnés par une personne ne peuvent pas être attribués à une autre aux fins de l’impôt fédéral sur le revenu.
La Notice 97-24 indique que les participants et les promoteurs peuvent encourir des sanctions civiles et, dans les cas appropriés, pénales. Les participants doivent l’impôt avec intérêts et peuvent encourir la pénalité de 20 % pour inexactitude (IRC §6662) ou la pénalité civile de 75 % pour fraude (IRC §6663). Les promoteurs peuvent encourir des pénalités pour la promotion de montages fiscaux abusifs (IRC §6700) et pour complicité de minoration d’impôt (IRC §6701), ainsi que des injonctions judiciaires (IRC §7408). Les trusts étrangers sont soumis à leurs propres obligations déclaratives et pénalités. La page de questions-réponses de l’IRS indique des contacts pour signaler une offre ou un promoteur.
Les signes d’alerte tirés des documents de l’IRS comprennent : des promesses de réduire ou de supprimer l’impôt sur le revenu, sur le travail indépendant, sur les donations ou sur les successions alors que le propriétaire conserve le même contrôle et le même usage ; des dépenses de vie personnelles payées par un trust et déduites ; un trustee qui se contente de suivre les instructions du propriétaire, parfois au moyen de chèques signés à l’avance ; des chaînes de trusts qui se transfèrent de l’argent, aboutissant souvent offshore ; et l’affirmation qu’un trust échappe aux lois fiscales. Une planification légitime s’inscrit dans le cadre du Code et change généralement qui contrôle les biens ou en profite. Cette leçon décrit la position de l’IRS ; elle n’évalue aucun montage en particulier.

Faits clés

La Notice 97-24 (1997) de l’IRS met en garde contre les montages abusifs de trusts promettant des avantages fiscaux sans changement significatif du contrôle ou du profit du propriétaire.
La Notice 97-24 décrit cinq exemples : les business trusts, les equipment ou service trusts, les family residence trusts, les trusts caritatifs et les « final trusts ».
La substance prime la forme en matière fiscale, et un trust peut être écarté comme fictif (Markosian v. Commissioner, 73 T.C. 1235 (1980)).
Selon les règles sur les grantor trusts (IRC §§671–679), un propriétaire qui conserve le contrôle ou le profit est imposé sur les revenus du trust.
Un avis du Chief Counsel de l’IRS (1998) a qualifié de fausse l’idée qu’un trust « pur » ou « constitutionnel » échappe au droit fiscal fédéral.
Les participants et les promoteurs de montages abusifs de trusts peuvent encourir des sanctions civiles et pénales, notamment en vertu des §§6662, 6663, 6700 et 6701 de l’IRC.

Exercice neuf, six, trois, un

9RassemblerÉnumérez jusqu’à 9 affirmations figurant dans une offre promotionnelle ou une proposition de trust que vous examinez (certaines en contiennent moins), comme les économies d’impôt promises, qui sera trustee, ce que le propriétaire continue d’utiliser et où le trust serait établi.

6RegrouperClassez-les en 6 catégories : affirmations sur l’impôt sur le revenu, affirmations sur l’impôt sur les successions et les donations, affirmations sur les déductions, contrôle et usage, dispositions relatives au trustee, et éléments offshore ou à trusts multiples.

3DistillerRéduisez les 6 catégories à 3 groupes : les affirmations conformes aux règles fiscales décrites ici, celles qui correspondent aux signes d’alerte de la Notice 97-24, et celles au sujet desquelles vous consulteriez un conseiller fiscal indépendant.

1CristalliserÉcrivez 1 phrase expliquant, avec vos propres mots, pourquoi un trust qui ne change rien à qui contrôle les biens et en profite ne change rien non plus à qui est imposé.

Vérification des faits

Les dates, les chiffres et les affirmations ont été vérifiés à l’aide des sources publiées listées ci-dessous.

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