MSTR Cat

Derecho de fideicomisos/Nivel V · Impuestos y legado/5.1 Impuesto sobre sucesiones y donaciones/Lección 5

Fideicomisos de contribuyente y por qué los defectuosos pueden ser útiles

Cómo las normas de fideicomisos de contribuyente de EE. UU. pueden gravar con el impuesto sobre la renta a su creador, incluso cuando el fideicomiso está fuera del patrimonio de este, y por qué los planificadores a veces diseñan intencionadamente ese resultado.

Esto es educación, no asesoramiento legal. El derecho de fideicomisos varía de país a país y de estado a estado, y la estructura adecuada depende de tu situación. Todo lo que firmes debe ser redactado o revisado por un abogado cualificado en el lugar donde resides.

La vía ligera

La ruta más barata, con menos impuestos, más sencilla y más privada que permite la ley, de mejor a peor. Cada paso indica la norma en que se apoya y la condición que la mantiene dentro de la ley.

  1. Para una herencia por debajo de la exención básica de 2026 de $15,000,000, un fideicomiso defectuoso del fiduciante (grantor trust) añade costes sin ahorrar el impuesto federal sobre sucesiones; los activos mantenidos hasta la muerte obtienen una base actualizada (*stepped-up basis*) conforme al IRC §1014, lo cual no ocurre con los activos de un *grantor trust* fuera de la herencia (Rev. Rul. 2023-2).
  2. Cuando el impuesto sobre sucesiones supone un coste real, que el fiduciante pague el impuesto sobre la renta del fideicomiso transfiere riqueza libre de impuestos, ya que la Rev. Rul. 2004-64 establece que no constituye una donación; el fideicomiso no debe exigir reembolso alguno, o todo el fideicomiso volverá a formar parte de la herencia conforme al §2036.
  3. Un poder de intercambio (*swap power*) no fiduciario conforme al IRC §675(4)(C) crea el estatus de fiduciante (*grantor status*) a bajo coste y permite al fiduciante recomprar activos con base baja mediante efectivo o activos con base alta antes del fallecimiento, para que estos obtengan la actualización de base del §1014; cada intercambio debe ser de valor equivalente (Rev. Rul. 2008-22).
  4. Si el pago del impuesto del fideicomiso se convierte en una carga, el fiduciante puede renunciar al poder que causa su estatus de fiduciante; entonces, el fideicomiso presentará la Formulario 1041 y alcanzará el tramo impositivo del 37 % a partir de $16,000 de renta gravable en 2026, por lo que distribuir los ingresos a beneficiarios con tramos impositivos inferiores puede suponer un coste menor.

MaterialesEl texto de los artículos 671–679 del IRC (las normas sobre fideicomisos de contribuyente), disponible gratuitamente en law.cornell.eduRev. Rul. 2004-64, sobre el pago del impuesto sobre la renta de un fideicomiso otorgante, en el Boletín del Servicio de Impuestos Internos 2004-27, disponible en irs.govLección 5.1.3, sobre qué hace que los activos de un fideicomiso vuelvan a formar parte del patrimonio, y lección 5.1.7, sobre la historia de las normas.

Curiosidad

  1. ¿Por qué alguien elegiría pagar el impuesto sobre la renta por los ingresos de un fideicomiso?
  2. ¿Qué facultades convierten un fideicomiso en un fideicomiso del otorgante sin devolverlo al patrimonio?
  3. ¿Puede el fideicomiso reembolsar al fideicomitente por los impuestos, y qué sucede si debe hacerlo?

Explorar

  1. Tras Helvering v. Clifford (1940), en el que se gravó al fideicomitente por los ingresos de un fideicomiso a corto plazo que controlaba, el Tesoro emitió regulaciones y el Congreso incluyó las normas sobre fideicomisos de contribuyente en el Código de Impuestos Internos de 1954 (lección 5.1.7). Hoy corresponden a los artículos 671–679 del IRC. Si el fideicomitente conserva ciertos intereses o poderes, o si en algunos casos su cónyuge los posee, el fideicomitente se considera propietario de esa parte del fideicomiso a efectos del impuesto federal sobre la renta de EE. UU.: sus ingresos, deducciones y créditos figuran en la declaración fiscal del propio fideicomitente, aunque sea el fiduciario quien ostenta la titularidad legal.
  2. El impuesto sobre la renta y el impuesto sucesorio utilizan criterios diferentes. El impuesto sucesorio pregunta si el fideicomitente conservó intereses o poderes descritos en los artículos 2036 y 2038 del IRC (lección 5.1.3); las normas de fideicomisos de contribuyente plantean preguntas distintas. Dado que las listas no coinciden, un fideicomiso puede considerarse una donación completada fuera del patrimonio del fideicomitente mientras sus ingresos siguen gravándose a este. Los planificadores llaman a esto un fideicomiso de contribuyente defectuoso intencional (IDGT). «Defectuoso» es un término de los planificadores, no uno estatutario: el fideicomiso se trata deliberadamente como propio del fideicomitente únicamente a efectos del impuesto sobre la renta.
  3. Un factor desencadenante común es la facultad de readquirir bienes del fideicomiso sustituyéndolos por otros bienes de valor equivalente, ejercida en calidad no fiduciaria y sin el consentimiento de un fiduciario (IRC §675(4)(C)). La Resolución Fiscal 2008-22 estableció que dicha facultad, por sí sola, no incluye al fideicomiso dentro del patrimonio del fideicomitente cuando es el fiduciario quien debe asegurarse de que los bienes intercambiados tengan un valor igual. Otros factores incluyen la facultad de tomar prestado bienes del fideicomiso sin intereses ni garantías adecuadas (§675(2)) y los ingresos que pueden pagarse al cónyuge del fideicomitente (§677(a)). Determinar si una facultad se ejerce realmente en calidad no fiduciaria puede ser una cuestión de hecho.
  4. ¿Por qué querría un fideicomitente esto? El fideicomitente paga el impuesto sobre la renta sobre los ingresos que se acumulan en el fideicomiso para los beneficiarios. La Resolución Fiscal 2004-64 estableció que el pago de dicho impuesto por parte del fideicomitente no constituye una donación a los beneficiarios, ya que este está cumpliendo con su propia obligación legal. Dichos pagos reducen el patrimonio del fideicomitente mientras los activos del fideicomiso crecen sin pagar su propio impuesto sobre la renta. La condición de fideicomitente también implica que una venta de activos entre el fideicomitente y el fideicomiso no se reconoce a efectos del impuesto sobre la renta (lección 5.1.6).
  5. La Resolución Fiscal 2004-64 también abordó la cuestión del reembolso. Si los términos del fideicomiso o la ley estatal exigen que el fiduciario reembolse al fideicomitente ese impuesto sobre la renta, este conserva un derecho a que los bienes del fideicomiso cubran su propia obligación, y el valor total del fideicomiso se incluye en el patrimonio bruto del fideicomitente según lo dispuesto en el IRC §2036(a)(1). Una facultad discrecional para que un fiduciario independiente realice el reembolso no provoca por sí sola dicha inclusión, pero puede hacerlo si se combina con un entendimiento entre el fideicomitente y el fiduciario, una facultad para que el fideicomitente se convierta en fiduciario, o una ley estatal que permita a los acreedores del fideicomitente acceder al fideicomiso.
  6. La condición de fideicomitente puede terminar. Si el fideicomitente renuncia a la facultad que la genera, el fideicomiso se convierte en un contribuyente independiente para los años posteriores, presentando sus propias declaraciones y pagando impuestos según las escalas comprimidas aplicables a los fideicomisos; dicha condición también finaliza con la muerte del fideicomitente. Este diseño tiene costos y limitaciones: el fideicomitente sigue pagando impuestos sobre ingresos que no recibe, los activos fuera del patrimonio no obtienen una base incrementada al fallecer (Rev. Rul. 2023-2) y, con la exclusión básica de 15,000,000 dólares por persona para 2026, muchas familias no enfrentan el impuesto federal sobre sucesiones. Esta lección describe cómo funciona este diseño; no sugiere su uso.

Datos clave

  • Helvering v. Clifford (1940) gravó al fideicomitente por los ingresos de un fideicomiso a corto plazo que él controlaba; las normas modernas sobre fideicomisos de contribuyente son los artículos 671–679 del IRC.
  • Un fideicomiso puede estar fuera del patrimonio del fideicomitente a efectos del impuesto sucesorio y, sin embargo, considerarse propio del fideicomitente a efectos del impuesto sobre la renta, ya que ambos impuestos utilizan criterios diferentes.
  • Una facultad no fiduciaria para readquirir bienes del fideicomiso sustituyéndolos por bienes de valor equivalente convierte al fideicomitente en propietario según el IRC §675(4)(C).
  • Rev. Rul. 2004-64: el pago por parte del fideicomitente del impuesto sobre la renta correspondiente a los ingresos de un fideicomiso de contribuyente no constituye una donación a los beneficiarios del fideicomiso.
  • Rev. Rul. 2004-64: un reembolso obligatorio de dicho impuesto hace que el fideicomiso completo quede dentro del patrimonio del otorgante según el §2036; uno discrecional por parte de un fiduciario independiente, no lo hace por sí solo.
  • La condición de fideicomitente finaliza si el fideicomitente renuncia a la facultad que la origina, o con su muerte; entonces, el fideicomiso paga su propio impuesto sobre la renta.

Ejercicio nueve, seis, tres, uno

9ReunirEnumere hasta 9 poderes o términos de un fideicomiso sobre el que esté leyendo (algunas listas son más cortas), como quién es el fiduciario, quiénes pueden recibir ingresos, si alguien puede intercambiar activos o pedir préstamos al fideicomiso, si el fideicomitente puede ser reembolsado por impuestos y quién puede renunciar a un poder.
6AgruparClásifíquelos en 6 categorías: poderes del fiduciario, derechos de los beneficiarios, poderes de sustitución, poderes para tomar préstamos, términos de reembolso y términos sobre los que no esté seguro.
3DestilarReduzca las 6 categorías a 3 grupos: términos que podrían hacer que el fideicomiso sea un fideicomiso de contribuyente a efectos del impuesto sobre la renta, términos que podrían incluirlo en el patrimonio a efectos del impuesto sucesorio, y términos sobre los cuales consultaría a un asesor fiscal.
1CristalizarEscriba una oración explicando, con sus propias palabras, cómo es posible que un fideicomiso esté fuera del patrimonio de una persona y, aun así, sus ingresos se graven a nombre de dicha persona.

Verificación de hechos

Fechas, cifras y afirmaciones verificadas con las fuentes publicadas que se enumeran a continuación.

Abrir en la academia interactiva →

EN PT ZH JA KO RU DE FR MS