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Droit des trusts/Niveau V · Fiscalité et patrimoine/5.1 Impôt sur la succession et les donations/Leçon 5

Les grantor trusts et pourquoi un trust « défectueux » peut être utile

Comment les règles américaines sur les grantor trusts peuvent imposer les revenus d’un trust à son créateur même lorsque le trust se trouve hors de sa succession, et pourquoi les planificateurs recherchent parfois délibérément ce résultat.

Ceci est une ressource éducative et non un conseil juridique. Le droit des trusts varie d'un pays à l'autre et d'un État à l'autre, et la structure appropriée dépend de votre situation personnelle. Tout document que vous signez doit être rédigé ou examiné par un avocat qualifié dans votre juridiction.

La voie la plus légère

La voie la moins chère, la moins imposée, la plus simple et la plus discrète que permet la loi, de la meilleure à la moins bonne. Chaque étape indique la règle sur laquelle elle repose et la condition qui la maintient dans la légalité.

  1. Pour une succession inférieure à l'exonération de base de 2026 de 15 000 000 $, un trust de constituant défectueux ajoute des coûts sans faire d'économie sur la taxe fédérale sur les successions ; les actifs conservés jusqu'au décès bénéficient d'une réévaluation à la valeur marchande (stepped-up basis) au titre du §1014 du Code des impôts (IRC), ce qui n'est pas le cas pour les actifs d'un trust de constituant hors succession (Rev. Rul. 2023-2).
  2. Lorsque la taxe sur les successions constitue un coût réel, le paiement par le constituant de l'impôt sur le revenu du trust transfère une richesse sans imposition, car la Rev. Rul. 2004-64 précise qu'il ne s'agit pas d'un don ; le trust ne doit toutefois pas exiger de remboursement, sous peine que l'intégralité du trust soit réintégrée dans la succession au titre du §2036.
  3. Un pouvoir d'échange non fiduciaire au sens du §675(4)(C) du Code des impôts (IRC) crée à moindre coût le statut de constituant et permet à ce dernier, avant son décès, de racheter avec du numéraire ou des actifs à base élevée les actifs à base faible, afin qu'ils bénéficient d'une réévaluation au titre du §1014 ; chaque échange doit porter sur des valeurs égales (Rev. Rul. 2008-22).
  4. Si le paiement de l'impôt du trust devient une charge, le constituant peut renoncer au pouvoir qui lui confère ce statut ; le trust devra alors déposer le formulaire 1041 et atteindra le barème de 37 % dès que son revenu imposable de 2026 dépasse 16 000 $, si bien qu'il peut coûter moins cher d'affecter les revenus à des bénéficiaires soumis à un barème inférieur.

MatérielLe texte des §§671–679 de l’IRC, les règles sur les grantor trusts, disponible gratuitement sur law.cornell.eduLa Rev. Rul. 2004-64, sur le paiement de l’impôt sur le revenu d’un grantor trust, publiée dans l’Internal Revenue Bulletin 2004-27, disponible gratuitement sur irs.govLeçon 5.1.3, sur ce qui fait revenir les actifs d’un trust dans une succession, et leçon 5.1.7, sur l’histoire des règles

Curiosité

  1. Pourquoi quelqu’un choisirait-il de payer l’impôt sur le revenu dû sur les revenus d’un trust ?
  2. Quels pouvoirs font d’un trust un grantor trust sans le faire revenir dans la succession ?
  3. Le trust peut-il rembourser au constituant l’impôt payé, et que se passe-t-il s’il y est tenu ?

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  1. Après que l’arrêt Helvering v. Clifford (1940) a imposé un constituant sur les revenus d’un trust de courte durée qu’il contrôlait, le Trésor a publié des règlements et le Congrès a inscrit les règles sur les grantor trusts dans l’Internal Revenue Code of 1954 (leçon 5.1.7). Elles figurent aujourd’hui aux §§671–679 de l’IRC. Si le constituant conserve certains droits ou pouvoirs, ou si, dans certains cas, son conjoint les détient, le constituant est traité comme propriétaire de cette partie du trust aux fins de l’impôt fédéral américain sur le revenu : les revenus, déductions et crédits correspondants figurent sur sa propre déclaration, même si le trustee détient le titre juridique.
  2. L’impôt sur le revenu et l’impôt sur les successions appliquent des critères différents. L’impôt sur les successions examine si le constituant a conservé des droits ou pouvoirs décrits aux §§2036 et 2038 de l’IRC (leçon 5.1.3) ; les règles sur les grantor trusts posent d’autres questions. Comme ces listes ne coïncident pas, un trust peut constituer une donation parfaite hors de la succession du constituant tout en ayant ses revenus imposés au constituant. Les planificateurs parlent d’intentionally defective grantor trust (IDGT). « Defective » est un terme de praticiens, non un terme légal : le trust est délibérément traité comme appartenant au constituant aux seules fins de l’impôt sur le revenu.
  3. Un déclencheur courant est le pouvoir de reprendre des biens du trust en leur substituant d’autres biens de valeur équivalente, détenu à titre non fiduciaire sans le consentement d’un fiduciaire (IRC §675(4)(C)). La Revenue Ruling 2008-22 a jugé qu’un tel pouvoir ne fait pas à lui seul entrer le trust dans la succession du constituant, lorsque le trustee doit s’assurer que les biens échangés sont de valeur égale. D’autres déclencheurs comprennent le pouvoir d’emprunter des biens du trust sans intérêt ou garantie suffisants (§675(2)) et les revenus pouvant être versés au conjoint du constituant (§677(a)). Savoir si un pouvoir est réellement détenu à titre non fiduciaire peut être une question de fait.
  4. Pourquoi un constituant le voudrait-il ? Le constituant paie l’impôt sur le revenu dû sur des revenus qui s’accumulent dans le trust au profit des bénéficiaires. La Revenue Ruling 2004-64 a jugé que le paiement de cet impôt par le constituant n’est pas une donation aux bénéficiaires, car le constituant s’acquitte de sa propre obligation légale. Ces paiements réduisent la succession du constituant, tandis que les actifs du trust croissent sans supporter leur propre impôt sur le revenu. Le statut de grantor trust signifie aussi qu’une vente d’actifs entre le constituant et le trust n’est pas prise en compte aux fins de l’impôt sur le revenu (leçon 5.1.6).
  5. La Rev. Rul. 2004-64 a aussi traité du remboursement. Si les termes du trust ou la loi de l’État obligent le trustee à rembourser au constituant cet impôt sur le revenu, le constituant a conservé le droit de faire payer sa propre obligation par les biens du trust, et la valeur totale du trust est incluse dans sa masse successorale brute en vertu de l’IRC §2036(a)(1). Un pouvoir discrétionnaire de remboursement confié à un trustee indépendant n’entraîne pas à lui seul l’inclusion, mais il peut l’entraîner s’il s’accompagne d’une entente entre le constituant et le trustee, d’un pouvoir permettant au constituant de devenir trustee, ou d’une loi d’État permettant aux créanciers du constituant d’atteindre le trust.
  6. Le statut de grantor trust peut prendre fin. Si le constituant renonce au pouvoir qui le fonde, le trust devient un contribuable distinct pour les années suivantes : il dépose ses propres déclarations et paie l’impôt selon les tranches resserrées applicables aux trusts ; le statut prend également fin au décès du constituant. Ce montage a des coûts et des limites : le constituant continue de payer l’impôt sur des revenus qu’il ne perçoit pas, les actifs hors succession ne bénéficient d’aucune réévaluation de leur base (stepped-up basis) au décès (Rev. Rul. 2023-2), et avec une exclusion de base de 15 000 000 $ par personne en 2026, de nombreuses familles ne doivent aucun impôt fédéral sur les successions. Cette leçon décrit le fonctionnement du montage ; elle ne suggère pas d’y recourir.

Faits clés

  • Helvering v. Clifford (1940) a imposé un constituant sur les revenus d’un trust de courte durée qu’il contrôlait ; les règles modernes sur les grantor trusts figurent aux §§671–679 de l’IRC.
  • Un trust peut être hors de la succession du constituant au regard de l’impôt sur les successions tout en étant traité comme appartenant au constituant pour l’impôt sur le revenu, car les deux impôts appliquent des critères différents.
  • Un pouvoir non fiduciaire de reprendre des biens du trust en leur substituant des biens de valeur équivalente fait du constituant le propriétaire en vertu de l’IRC §675(4)(C).
  • Rev. Rul. 2004-64 : le paiement par le constituant de l’impôt sur le revenu dû sur les revenus d’un grantor trust n’est pas une donation aux bénéficiaires du trust.
  • Rev. Rul. 2004-64 : un remboursement obligatoire de cet impôt fait entrer la totalité du trust dans la succession du constituant en vertu du §2036 ; un remboursement discrétionnaire décidé par un trustee indépendant ne le fait pas à lui seul.
  • Le statut de grantor trust prend fin si le constituant renonce au pouvoir qui le fonde, ou à son décès ; le trust paie alors son propre impôt sur le revenu.

Exercice neuf, six, trois, un

9RassemblerÉnumérez jusqu’à 9 pouvoirs ou clauses d’un trust qui vous intéresse (certaines listes sont plus courtes), comme qui est trustee, qui peut recevoir les revenus, si quelqu’un peut échanger des actifs ou emprunter au trust, si le constituant peut être remboursé de l’impôt, et qui peut renoncer à un pouvoir.
6RegrouperClassez-les en 6 catégories : pouvoirs du trustee, droits des bénéficiaires, pouvoirs de substitution, pouvoirs d’emprunt, clauses de remboursement, et clauses dont vous n’êtes pas sûr.
3DistillerRéduisez les 6 catégories à 3 groupes : les clauses qui pourraient faire du trust un grantor trust aux fins de l’impôt sur le revenu, celles qui pourraient le faire entrer dans la succession aux fins de l’impôt sur les successions, et celles au sujet desquelles vous consulteriez un conseiller fiscal.
1CristalliserÉcrivez 1 phrase expliquant, avec vos propres mots, comment un trust peut se trouver hors de la succession d’une personne tout en ayant ses revenus imposés à cette personne.

Vérification des faits

Les dates, les chiffres et les affirmations ont été vérifiés à l’aide des sources publiées listées ci-dessous.

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