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信託法/レベル V · 税務と遺産承継/5.1 相続税と贈与税/レッスン 5

設立者信託と、なぜ不完全なものが有用になり得るのか

アメリカのグラントラー・トラスト規則が、たとえそのトラストが設立者の遺産範囲外にあっても、なぜそのトラストの収入に対して設立者に税金を課すことができるのか、そしてなぜプランナーたちが時として意図的にそのような結果を生み出すのか。

これは教育であり、法的助言ではありません。信託法は国や州によって異なり、適切な構造はあなたの状況に依存します。あなたが署名するものはすべて、お住まいの地域の資格を持った弁護士による起草またはレビューを受けるべきです。

最小コストの道

法律が認める範囲で、最も安く、税負担が最も軽く、最も簡単で、最もプライバシーを守れる方法を、優先順に示します。各ステップには根拠となるルールと、合法であり続けるための条件を記しています。

  1. 2026年の基礎控除額15,000,000ドル以下の遺産において、瑕疵のある授権者信託（grantor trust）は連邦相続税の軽減には寄与しないのにコストを増やすだけである。死亡時まで保持された資産はIRC §1014により取得価額のステップアップ（評価額への引き上げ）を受けるが、遺産外の授権者信託の資産はそうではない（Rev. Rul. 2023-2）。
  2. 相続税が実質的なコストとなる場合、授権者が信託の所得税を負担することは、Rev. Rul. 2004-64によれば贈与とみなされないため、非課税で富を移転させることになる。ただし、信託に償還義務を課してはならず、そうしないと§2036により信託全体が遺産に組み入れられてしまう。
  3. IRC §675(4)(C)に基づく非受託者（nonfiduciary）の交換権は、低コストで授権者地位を創出し、死亡前に現金または高取得価額の資産を用いて低取得価額の資産を買い戻すことを可能にする。これにより、その資産は§1014によるステップアップを受けることができる。各交換は等価でなければならない（Rev. Rul. 2008-22）。
  4. 信託の税金負担が重荷となる場合、授権者は授権者地位を生じさせる原因となっている権利を放棄できる。その場合、信託はForm 1041を提出し、2026年の課税所得16,000ドルを超えると37%の税率区分に達するため、低い税率区分の受益者に分配した方がコストが低くなる可能性がある。

用意するものlaw.cornell.eduにあるIRC第671条から第679条、すなわち設立者信託規則の全文IRS.govのInternal Revenue Bulletin 2004-27に掲載されている、設立者信託の所得税支払いに関する規則Rev. Rul. 2004-64。無料で閲覧可能。信頼資産が再び遺産に含まれることになる理由を扱ったレッスン5.1.3、および規則の歴史について述べたレッスン5.1.7

問い

  1. なぜ誰かが信託の収入に対して所得税を支払うことを選ぶのでしょうか？
  2. どのような規定によって、信託が遺産から切り離された設立者信託となるのでしょうか？
  3. 信託は授与者に税金分を返済できるのか、もし返済しなければどうなるのか？

探究

  1. ヘルバリング対クリフォード事件（1940年）において、設立者が管理する短期信託の収益に税金が課されたことを受けて、財務省は規則を発表し、議会は1954年の国内所得税法に設立者信託に関する規定を盛り込んだ（レッスン5.1.7）。現在、これらはIRC §§671–679となっている。もし設立者が特定の権利や地位を保持している場合、または場合によっては設立者の配偶者がそれらを保持している場合、米国連邦所得税上ではその信託の当該部分の所有者とみなされる。つまり、たとえ信託管理人が法的所有権を有していても、その収益や控除、税額控除は設立者自身の申告書に記載されるのである。
  2. 所得税と相続税では異なる基準が用いられます。相続税では、設定者がIRC §§2036および2038に記載されている権利や権限を保持しているかどうかが問われます（レッスン5.1.3）。一方、グラントア・トラストの規則では別の基準が適用されます。これらのリストが一致しないため、ある信託は設定者の遺産外で完全な贈与とみなされつつも、その収益については依然として設定者に対して課税されることがあります。プランナーたちはこれを「意図的に欠陥のあるグラントア・トラスト」（IDGT）と呼んでいます。「欠陥がある」というのは法定用語ではなく、プランナーたちが使う用語です。つまり、この信託は所得税に関してのみ意図的に設定者のものとして扱われるのです。
  3. 一般的な引き金としては、信託受託者の同意なく、非信託的立場で保有されている同等価値の他の財産に置き換えることによって信託財産を再取得する権限（IRC §675(4)(C)）が挙げられる。Revenue Ruling 2008-22では、このような権限だけでは信託が設定者の遺産に含まれることはなく、受託者は交換される財産が同等価値であることを確認しなければならないとされている。その他の引き金としては、適切な利息や担保なしに信託財産を借り入れる権限（§675(2)）や、設定者の配偶者に支払われうる収益（§677(a)）がある。ある権限が実際に非信託的立場で保有されているかどうかは、事実認定の問題となり得る。
  4. なぜ設定者はこれを望むのでしょうか？設定者は、受益者のために信託内で蓄積される収入に対して所得税を支払わなければなりません。2004-64号の税制規定によれば、設定者がその税金を支払う行為は、設定者自身の法的義務を果たすものであるため、受益者への贈与とはみなされません。この支払いにより設定者の財産は減少しますが、信託の資産は自ら所得税を支払うことなく増加し続けます。また、設定者であるという地位により、設定者と信託間で行われる資産の売買は所得税の対象とは見なされません（レッスン5.1.6）。
  5. Rev. Rul. 2004-64でも返済について言及されている。信託契約の定めや州法が受託者にその所得税を設立者に返済することを義務付けている場合、設立者は信託財産を用いて自身の債務を支払わせる権利を有し、IRC §2036(a)(1)に基づき信託の全価値は設立者の総遺産に含まれる。独立した受託者が返済を行うための裁量権だけでは遺産に含まれることはないが、設立者と受託者間の合意や、設立者が受託者になるための権限、または設立者の債権者が信託財産にアクセスできる州法と組み合わさった場合には遺産に含まれる可能性がある。
  6. グラントアーとしての地位は終了することがある。グラントアーがその地位を生み出す権限を放棄すれば、信託は以降は別個の納税者となり、独自に申告書を提出し、縮小された信託用税率で税金を支払う。また、グラントアーが死亡した場合も同様にその地位は終了する。この仕組みにはコストや制限がある。すなわち、グラントアーは実際に受け取っていない収入に対しても引き続き税金を支払わなければならず、遺産外の資産は死亡時に評価額の上昇が適用されない（Rev. Rul. 2023-2）。さらに2026年からは1人あたり15,000,000ドルという基礎控除額が設定されたため、多くの家族は連邦相続税を支払う必要がなくなっている。この解説ではこの仕組みの動き方について説明しているだけで、実際に利用することを推奨しているわけではない。

重要な事実

  • ヘルバリング対クリフォード事件（1940年）では、信託設定者が管理する短期信託の収益に対して税金が課されました。現代の信託設定者信託に関する規則はIRC §§671–679です。
  • 信託は相続税においては設立者の財産外とみなされることがあるが、所得税においては設立者の財産として扱われる。これは、2つの税金で用いられる基準が異なるためだ。
  • 同等価値の財産に置き換えることによって信託財産を再取得する非信託的権限により、IRC §675(4)(C)に基づき授与者が所有者となる。
  • 規則第2004-64条：設立者が設立者信託の収入に対して支払う所得税は、信託の受益者への贈与には該当しない。
  • Rev. Rul. 2004-64：その税金の支払いが義務付けられている場合、§2036に基づき当該信託財産は全額授与者の遺産となるが、独立した受託者による任意の支払いだけではそうはならない。
  • 設定者がその地位を生み出す権限を放棄した場合、または設定者が死亡した場合に設定者の地位は終了し、その後は信託が自己の所得税を支払います。

演習 九・六・三・一

9集める読んでいる信託における権限や条項を9つまで挙げてください（リストは短くなることもあります）。例えば、受託者は誰か、収益を受け取れるのは誰か、誰かが信託内の資産を交換したり借入れたりできるか、設立者が税金に関して補償を受けられるか、そしてどなたがその権限を解除できるかなどです。
6まとめるそれらを「受託者の権限」「受益者の権利」「代替権限」「借入権限」「返済条件」「不明な条件」の6つのカテゴリーに分類してください。
3絞り込む6つのカテゴリーを3つのグループに分けます：所得税上で信託を授与者信託とみなされる可能性のある用語、相続税上で遺産とみなされる可能性のある用語、そして税理士に相談したい用語です。
1結晶化する信託が本人の財産外にあっても、その収入が本人に課税されるのは、信託から生じる利益が実質的に本人の所有物とみなされるためです。

事実確認

日付、数字、主張は、下記に記載された公表資料と照合して確認しました。

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