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Direito dos Trusts/Nível V · Impostos e legado/5.1 Imposto sobre herança e doações/Lição 5

Trusts do instituidor e por que os defeituosos podem ser úteis

Como as regras de trust do instituidor dos EUA podem tributar a renda de um trust em favor de seu criador, mesmo quando o trust está fora do patrimônio do criador, e por que os planejadores às vezes projetam esse resultado de propósito.

É educação, não aconselhamento jurídico. O direito dos trusts varia de país para país e de estado para estado, e a estrutura adequada depende da sua situação. Qualquer documento que você assine deve ser elaborado ou revisado por um advogado habilitado na sua região.

O caminho enxuto

A rota mais barata, com menos impostos, mais simples e mais privada que a lei permite, da melhor para a pior. Cada passo indica a regra em que se apoia e a condição que o mantém dentro da lei.

  1. Para uma herança abaixo da exclusão básica de US$ 15.000.000 em 2026, um trust de contribuinte (grantor trust) defeituoso adiciona custos sem economizar o imposto federal sobre a herança; os ativos mantidos até a morte recebem uma base ajustada para cima (stepped-up basis) nos termos do IRC §1014, o que não ocorre com os ativos de um grantor trust fora da herança (Rev. Rul. 2023-2).
  2. Quando o imposto sobre a herança representa um custo real, o pagamento pelo contribuinte (grantor) do imposto de renda do trust transfere riqueza isento de impostos, conforme a Rev. Rul. 2004-64 estabelece que isso não constitui uma doação; o trust não deve exigir reembolso, sob pena de todo o trust retornar à herança nos termos do §2036.
  3. Um poder de troca (swap) sem caráter fiduciário nos termos do IRC §675(4)(C) cria a condição de contribuinte (grantor status) a baixo custo e permite que o contribuinte recompre ativos de base baixa com dinheiro ou ativos de base alta antes da morte, para que estes obtenham o ajuste de base para cima previsto no §1014; cada troca deve ser de valor igual (Rev. Rul. 2008-22).
  4. Se o pagamento do imposto do trust se tornar um fardo, o contribuinte pode renunciar ao poder que causa a condição de contribuinte (grantor status); o trust passará então a apresentar a Declaração Form 1041 e atingirá a alíquota de 37% acima de US$ 16.000 da renda tributável de 2026, de modo que a distribuição de rendimentos a beneficiários em faixas de alíquota mais baixas pode custar menos.

MateriaisO texto dos §§671–679 do IRC, as regras de trust do instituidor, disponível gratuitamente em law.cornell.eduRev. Rul. 2004-64, sobre o pagamento do imposto de renda de um trust do instituidor, no Internal Revenue Bulletin 2004-27, disponível gratuitamente em irs.govLição 5.1.3, sobre o que faz com que os ativos de um trust voltem a fazer parte do patrimônio, e lição 5.1.7, sobre a história das regras

Curiosidade

  1. Por que alguém escolheria pagar imposto de renda sobre a renda de um trust?
  2. Quais poderes tornam um trust um trust do instituidor sem trazê-lo de volta ao patrimônio?
  3. O trust pode reembolsar o instituidor pelo imposto, e o que acontece se tiver que fazê-lo?

Explorar

  1. Após Helvering v. Clifford (1940) tributar um instituidor sobre a renda de um trust de curto prazo que ele controlava, o Tesouro emitiu regulamentos e o Congresso incluiu as regras de trust do instituidor no Internal Revenue Code de 1954 (lição 5.1.7). Hoje, elas estão nos §§671–679 do IRC. Se o instituidor mantém certos interesses ou poderes, ou, em alguns casos, se o cônjuge do instituidor os detém, o instituidor é tratado como proprietário daquela parte do trust para fins de imposto de renda federal dos EUA: sua renda, deduções e créditos constam na declaração do próprio instituidor, mesmo que o trustee detenha a titularidade legal.
  2. O imposto de renda e o imposto sobre heranças utilizam critérios diferentes. O imposto sobre heranças verifica se o instituidor manteve interesses ou poderes descritos nos §§2036 e 2038 do IRC (lição 5.1.3); as regras de trust do instituidor fazem perguntas diferentes. Como as listas não coincidem, um trust pode ser uma doação completa fora do patrimônio do instituidor, enquanto sua renda continua sendo tributada em nome deste. Os planejadores chamam isso de intentionally defective grantor trust (IDGT). 'Defeituoso' é um termo dos planejadores, não um termo legal: o trust é deliberadamente tratado como pertencente ao instituidor apenas para fins de imposto de renda.
  3. Um gatilho comum é o poder de readquirir bens do trust substituindo-os por outros bens de valor equivalente, detido em caráter não fiduciário sem o consentimento de um fiduciário (IRC §675(4)(C)). A Revenue Ruling 2008-22 determinou que tal poder, por si só, não traz o trust para dentro do patrimônio do instituidor, desde que o trustee deva garantir que os bens trocados tenham valor igual. Outros gatilhos incluem o poder de tomar emprestado bens do trust sem juros ou garantias adequados (§675(2)) e rendimentos que podem ser pagos ao cônjuge do instituidor (§677(a)). Se um poder é realmente detido em caráter não fiduciário pode ser uma questão de fato.
  4. Por que um instituidor gostaria disso? O instituidor paga o imposto de renda sobre a renda que se acumula no trust para os beneficiários. A Revenue Ruling 2004-64 determinou que o pagamento desse imposto pelo instituidor não constitui doação aos beneficiários, pois o instituidor está pagando sua própria obrigação legal. Os pagamentos reduzem o patrimônio do instituidor enquanto os ativos do trust crescem sem pagar seu próprio imposto de renda. O status de instituidor também significa que a venda de ativos entre o instituidor e o trust não é reconhecida para fins de imposto de renda (lição 5.1.6).
  5. A Rev. Rul. 2004-64 também abordou o reembolso. Se os termos do trust ou a lei estadual exigirem que o trustee reembolse o instituidor por esse imposto de renda, o instituidor mantém o direito de fazer com que os bens do trust paguem sua própria obrigação, e o valor total do trust é incluído no patrimônio bruto do instituidor nos termos do IRC §2036(a)(1). Um poder discricionário de um trustee independente para efetuar o reembolso não causa inclusão por si só, mas pode causá-la se combinado com um entendimento entre o instituidor e o trustee, um poder que permita ao instituidor tornar-se trustee, ou uma lei estadual que permita aos credores do instituidor alcançar o trust.
  6. O status de instituidor pode terminar. Se o instituidor renunciar ao poder que o causa, o trust torna-se um contribuinte separado para os anos subsequentes, apresentando suas próprias declarações e pagando impostos nas alíquotas comprimidas aplicáveis a trusts; o status de instituidor também termina com a morte do instituidor. O design tem custos e limitações: o instituidor continua pagando imposto sobre rendimentos que não recebe, os ativos fora do patrimônio não recebem ajuste de base (stepped-up basis) na morte (Rev. Rul. 2023-2), e com a exclusão básica de $15,000,000 por pessoa em 2026, muitas famílias não enfrentam imposto federal sobre heranças. Esta lição descreve como o design funciona; ela não sugere seu uso.

Fatos-chave

  • Helvering v. Clifford (1940) tribou um instituidor sobre a renda de um trust de curto prazo que ele controlava; as regras modernas de trust do instituidor estão nos §§671–679 do IRC.
  • Um trust pode estar fora do patrimônio do instituidor para fins de imposto sobre heranças, mas ser tratado como pertencente ao instituidor para fins de imposto de renda, pois os dois impostos utilizam critérios diferentes.
  • O poder não fiduciário de readquirir bens do trust substituindo-os por bens de valor equivalente torna o instituidor o proprietário nos termos do IRC §675(4)(C).
  • Rev. Rul. 2004-64: o pagamento, pelo instituidor, do imposto de renda sobre a renda de um trust do instituidor não constitui doação aos beneficiários do trust.
  • Rev. Rul. 2004-64: um reembolso obrigatório desse imposto traz todo o trust para dentro do patrimônio do instituidor nos termos do §2036; um reembolso discricionário por um trustee independente não o faz por si só.
  • O status de instituidor termina se o instituidor renunciar ao poder que o causa, ou com a morte do instituidor; o trust então paga seu próprio imposto de renda.

Exercício nove, seis, três, um

9ReunirListe até 9 poderes ou termos em um trust sobre o qual você está lendo (algumas listas são mais curtas), como quem é o trustee, quem pode receber rendimentos, se alguém pode trocar ativos ou tomar empréstimos do trust, se o instituidor pode ser reembolsado por impostos e quem pode renunciar a um poder.
6AgruparClassifique-os em 6 categorias: poderes do trustee, direitos do beneficiário, poderes de substituição, poderes de empréstimo, cláusulas de reembolso e termos sobre os quais você não tem certeza.
3DestilarReduza as 6 categorias para 3 grupos: termos que podem tornar o trust um trust do instituidor para fins de imposto de renda, termos que podem incluí-lo no patrimônio para fins de imposto sobre heranças e termos sobre os quais você consultaria um assessor fiscal.
1CristalizarEscreva 1 frase explicando, com suas próprias palavras, como um trust pode estar fora do patrimônio de uma pessoa e ainda assim ter sua renda tributada em nome dessa pessoa.

Verificação de fatos

Datas, números e afirmações verificados com as fontes publicadas listadas abaixo.

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