信托法/等级 V · 税务与传承/5.1 遗产税与赠与税/课程 5
委托人信托及其缺陷为何可能具有价值
即使信托不属于委托人的遗产范围，美国的委托人信托规则仍可能对信托收益向委托人征税，以及规划师有时会刻意设计出这种结果的原因。
本内容为教育性质，不构成法律建议。信托法因国家和州而异，合适的结构取决于您的具体情况。您签署的任何文件都应由您所在地的合格律师起草或审核。
精简路径
法律允许的最省钱、税负最低、最简单、最私密的做法，按优先顺序排列。每一步都注明所依据的规则，以及保持合法所需满足的条件。
- 对于资产总额低于2026年基本免税额（$15,000,000）的遗产，设立有瑕疵的委托人信托只会增加成本而无法节省联邦遗产税；保留至死亡时的资产可根据《国内税收法典》第1014条获得计税基础向上调整（stepped-up basis），而置于该信托之外的资产则无法享受此项待遇（Rev. Rul. 2023-2）。
- 当遗产税构成实质性成本时，由委托人支付该信托的所得税可实现财富的免税转移，因为根据Rev. Rul. 2004-64，此举不被视为赠与；但该信托不得要求委托人偿还相关税款，否则整个信托将依据第2036条被重新并入其遗产。
- 依据《国内税收法典》第675(4)(C)条设立的非信义资产置换权（nonfiduciary swap power）能以较低成本确立委托人身份，并允许委托人在生前用现金或高计税基础资产买回低计税基础资产，从而使后者获得第1014条规定的计税基础向上调整；每次置换的资产价值必须相等（Rev. Rul. 2008-22）。
- 若支付该信托税款成为沉重负担，委托人可放弃导致其具备委托人身份的相关权力；此后该信托须提交1041表格，且其2026年应税收入超过$16,000的部分将适用37%的最高税率档位，因此向适用较低税率档位的受益人分配收益可能更为经济。
材料IRC第671条至第679条，即委托人信托规则，详见law.cornell.edu。《2004年税务规则第2004-64号》关于授予人信托的所得税缴纳问题，详见《2004年国税局公告第2004-27号》，可在 irs.gov 上查阅。第5.1.3课讲述了哪些因素会使信托资产重新纳入遗产范围，第5.1.7课则介绍了相关规则的发展历史。
好奇
- 为什么有人会选择为信托的收入缴纳所得税？
- 哪些权力能使信托成为委托人信托，而不会使其重新归入遗产范围？
- 信托能否向委托人报销税款？如果必须如此，会发生什么？
探索
- 在“Helvering v. Clifford”（1940年）案中，法院要求委托人对其控制的短期信托的收益缴税之后，财政部出台了相关法规，国会也在1954年的《国内税收法》中规定了关于委托人信托的规则（见第5.1.7课）。这些规定现体现在《国内税收法》的第671条至第679条中。如果委托人仍保留某些权益或权力，或者在某些情况下由委托人的配偶持有这些权益或权力，则在美国联邦所得税方面，该委托人被视为该信托相应部分的所有人；该部分的收益、扣除项及抵免额都会计入委托人自身的纳税申报表中，即便法律上的所有权实际上属于受托人。
- 所得税和遗产税采用不同的判定标准。遗产税会判断委托人是否保留了《国内税收法》第2036条及第2038条所规定的权益或权力（见5.1.3节）；而委托人信托规则则需遵循不同的判定标准。由于这些清单并不完全一致，因此某项信托可能在法律上被视为委托人的遗产之外已完成的赠与，但其产生的收入仍需由委托人承担纳税义务。规划师将这种信托称为“故意设计的有缺陷的委托人信托”（IDGT）。所谓“有缺陷”，是规划师使用的术语，并非法定用语：这类信托只是为了在所得税方面被视作委托人的财产而刻意如此设计的。
- 常见的触发因素包括：以非受托人身份持有、且未经受托人同意即可用同等价值的其他财产替代信托财产从而重新取得该信托财产的权利（《国内税收法》第675(4)(C)条）。2008-22号税务裁定认为，此类权利本身并不会使信托财产转入委托人的遗产范围，前提是受托人有责任确保被替换的财产具有同等价值。其他触发因素还包括：无需支付适当利息或提供担保即可借用信托财产的权利（第675(2)条），以及可支付给委托人配偶的收入（第677(a)条）。至于某项权利是否确实属于非受托人性质，这可能是一个事实认定问题。
- 委托人为什么会希望如此？委托人需为信托中累积的、归属于受益人的收益缴纳所得税。2004-64号税务裁定指出，委托人支付的这笔税款并非对受益人的赠与，因为这只是其在履行自身法律义务而已。这些付款会减少委托人的遗产规模，而信托资产则能在无需缴纳自身所得税的情况下持续增长。由于具有委托人身份，委托人与信托之间的资产转让在所得税方面也不被视为应税行为（参见5.1.6节）。
- 《2004-64号税务裁定》也涉及了报销问题。如果信托条款或州法律要求受托人为委托人报销该笔所得税，那么委托人仍有权让信托财产来承担其自身的债务；根据《国内税收法》第2036(a)(1)条，信托的全部价值应计入委托人的总遗产中。独立受托人拥有报销的自主权本身并不会导致该资产被计入遗产范围，但若与委托人及受托人之间的约定、委托人担任受托人的权利，或是允许委托人债权人追索信托财产的州法律相结合，则可能会产生此效果。
- 委托人身份可能会终止。如果委托人放弃赋予其该身份的权力，那么该信托将在后续年度成为独立的纳税主体，需要自行申报纳税，并按压缩后的信托税率缴税；此外，当委托人去世时，其委托人身份也会随之结束。这种设计存在一定的成本与限制：委托人仍需为其并未实际获得的收入缴税；遗产之外的资产在委托人去世后也无法享受计税基础提升的待遇（参见2023年税务裁定第2号）；而且由于2026年起每人可免税的金额仅为15,000,000美元，许多家庭实际上无需缴纳联邦遗产税。本内容仅介绍该设计的运作方式，并不建议人们使用它。
关键事实
- Helvering v. Clifford（1940）案规定，委托人需为其所控制的短期信托的收益缴税；现行的关于委托人信托的规则见于《国内税收法》第671条至第679条。
- 信托在遗产税方面可能不属于设立人的财产，但在所得税方面却被视为设立人的财产，因为这两种税种采用不同的判定标准。
- 根据《国内税收法》第675(4)(C)条，若某人持有一项非受托人性质的权力，允许其用价值相当的财产来重新取得信托财产，则该委托人即被视为该财产的所有人。
- 《2004-64号税务裁定》：委托人就其设立的信托所得缴纳的所得税，并不属于对该信托受益人的赠与。
- 《2004-64号税务裁定》：根据第2036条，若该税款必须予以报销，则整个信托财产即计入委托人的遗产范围；而由独立受托人自行决定的报销行为则不会产生此类效果。
- 若委托人放弃使其获得该地位的权力，或在其去世时，其委托人身份即告终止；此后，信托需自行缴纳所得税。
练习 九、六、三、一
9收集列出您所阅读的信托文件中最多9项权力或条款（有些列表会更短），例如谁是受托人、谁有权获得收益、是否有人可以调换资产或从信托借款、委托人能否报销税款，以及谁有权限放弃某些权力。
6归类将它们分为6类：受托人权力、受益人权利、替代权、借款权、报销条款以及您不确定的条款。
3提炼将这6类条款简化为3组：可能使该信托在所得税方面被视作委托人信托的条款、可能使其在遗产税方面被纳入遗产范围的条款，以及需要咨询税务顾问的条款。
1凝结用1句话解释（用自己的话），为何一个信托可以不属于某人的遗产，但其收入仍需由该人纳税。
事实核查
日期、数字及数据均依据下方列出的已发表资料进行核实。
- 26 U.S.C. §671 (grantor trust rules)
- 26 U.S.C. §672 (definitions; spouse rule in (e))
- 26 U.S.C. §674 (power to control beneficial enjoyment)
- 26 U.S.C. §675 (administrative powers)
- 26 U.S.C. §677 (income for benefit of grantor)
- IRS: Rev. Rul. 2004-64 (IRB 2004-27)
- Rev. Rul. 2008-22 (Tax Notes)
- IRS: Rev. Rul. 2023-2 (IRB 2023-16)
- IRS: What's new, estate and gift tax
- Intentionally defective grantor trust