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加密资产法/等级 VII · 值得了解的漏洞/7.1 合法规划/课程 5

死亡时计税基础的调增

美国法律如何重置死者所持加密货币的计税基础，配偶关系、共同所有权及信托如何影响这一结果，以及为何该规则既是规划工具也是政治攻击的目标。

本内容为教育性质，不构成法律、税务或投资建议。加密资产相关法律因国家和州而异，且经常变化。采取行动前，请向您所在地的合格律师或税务顾问核实现行规定。

精简路径

法律允许的最省钱、税负最低、最简单、最私密的做法，按优先顺序排列。每一步都注明所依据的规则，以及保持合法所需满足的条件。

  1. 持有增值的代币直至身故：根据《26 U.S.C.》第1014条，继承人将以死亡当日的价值作为计税成本（basis），因此终身期间的资本利得永远不会被征收所得税；且根据该法第1223(9)款，任何此类出售均被视为长期持有。2026年的联邦遗产税免税额为$15,000,000，部分州的遗产税起征点更低。
  2. 将代币置于可撤销生前信托（revocable living trust）中，而非不可撤销的委托人信托（irrevocable grantor trust）：根据《26 U.S.C.》第1014(b)(2)款，在死亡前保持可撤销状态的信托仍可享受计税成本上调（step-up），而《税务裁定 2023-2号》（Revenue Ruling 2023-2）规定，未纳入遗产范围的不可撤销委托人信托不享受此待遇。
  3. 在实行夫妻共有财产制（community property states）的州，根据《26 U.S.C.》第1014(b)(6)款，幸存配偶的一半份额同样可享受计税成本上调，从而使整个资产重置；在其他地区，根据该法第2040(b)款，配偶间的联合生存权财产通常仅对已故方的一半进行重置，因此产权登记和居住地至关重要。
  4. 通过提交遗产税申报表来申请将未使用的遗产税免税额转移（portability）；《税务程序 2022-32号》（Rev. Proc. 2022-32）允许本无申报义务的遗产在死亡后第五个周年日之前进行此类申报，这是一种成本较低的申报方式，可为幸存配偶的遗产提供保护。
  5. 在世时以低于计税成本的价格出售代币，因为根据《26 U.S.C.》第1014条，亏损也会向下重置；同时注意该法第1014(e)款规定，对于在死亡前一年内赠与他人后又回归赠与人的增值财产，不予享受计税成本上调。请为继承人留下访问说明，切勿将助记词写入遗嘱。

材料law.cornell.edu上的《美国法典》第26编第1014条及第2032条美国国税局2023年第2号关于不可撤销授予人信托的税收裁定Rev. Proc. 2022-32：关于延迟选择可移植性的规定您的资产清单，显示哪些资产是以您个人名义持有、共同持有，还是通过信托方式持有。

好奇

  1. 为什么一枚以1,000美元买入、后来作为遗产继承时价值达100,000美元的加密货币几乎不需要缴纳所得税？
  2. 当一方去世后，双方的份额都会获得新的计税基础吗？
  3. 将加密货币放入信托能否保留计税基础的调增（step-up）？

探索

  1. 根据《美国法典》第26编第1014条，从已故人士处获得的财产，其计税基础通常为该财产在死亡时的公允市场价值。第2.1.5课介绍了这一规则；此处重点在于相关规划。根据第2032条，遗产管理人可以选择将估值日期定为死者去世六个月后的替代日期，但前提是这种选择必须能同时降低遗产总额及遗产税的数额，且该选择必须在遗产税申报表上作出，并且不可撤销。此重置机制具有双向作用：那些在死亡时价值低于其成本的加密货币将按较低的价值计税，而未实现的损失则会被视为已丧失。
  2. 规划师们将此与生前赠与进行比较——在生前赠与中，赠与人原有的计税基础会转移给受赠人（见第7.1.3节）。那些在持有期间逐渐累积的收益，只要一直持有至死亡，就无需缴纳所得税；而根据第1223(9)条的规定，即便继承人在一年内出售该资产，仍被视为长期持有。剩下的就是联邦遗产税了：根据第2010(c)(3)条，2026年的基本免税额为15,000,000美元，此后会随通货膨胀进行调整；此外还有各州的遗产税或继承税。为了保留这种计税基础的调增（step-up），就必须在不明确的时间内承担波动性资产带来的全部价格风险。
  3. 配偶们根据所在州的财产法会得到不同的处理结果。根据第1014条(b)(6)款，在实行夫妻共同财产制的州中，只要已故配偶的遗产总额中至少包含一半的共同财产权益，那么未亡配偶所拥有的那部分共同财产也会获得新的计税基础，从而使整个资产都能得到重置。而在其他州，夫妻双方共同拥有且具有继承权的财产被视为“合格共同权益”，第2040条(b)款仅将这部分财产价值的一半计入遗产，因此通常只有这一半的价值会得到调增（step-up）。夫妇的居住地以及加密货币的产权登记方式，都会影响继承人的计税基础。
  4. 信托可以保留或失去计税基础的调增（step-up）。第1014条(b)(2)款涵盖了那些在生前被放入一个该人在死亡前随时可撤销的信托中的财产，因此存放在普通可撤销生前信托中的加密货币通常可以获得新的计税基础。Revenue Ruling 2023-2则处理了相反的情况：那些被放入不可撤销的授予人信托（grantor trust）中的资产，虽然从所得税角度而言属于授予人的财产，但不计入授予人的遗产范围，因此在死亡时不会获得计税基础的调整，因为这些资产并非根据第1014条(b)款的规定从死者处获得的。第1014条(e)款则单独规定，对于已增值的财产，如果受赠人在一年内去世且该财产回归给原赠与人，则不得享受计税基础的调增（参见2.1.5节）。
  5. 对于已婚夫妇而言，遗产税方面也有其特定的截止日期。根据第2010(c)(5)(A)条的规定，只有在遗嘱执行人提交了一份选择适用该条款的遗产税申报表的情况下，未离世的配偶才能使用先去世一方尚未用完的免税额度（即可移植性）。Rev. Proc. 2022-32允许那些原本无需申报遗产税的遗产在死者逝世五周年之前补办这一选择手续。加密货币则带来了更多实际问题：继承人需要获取私钥或账户访问权限，同时还需要记录死亡时的资产价值，这些问题将在第9.1.5课中详细讲解。即便这些加密货币难以获取，法律依然规定可以重新确定其计税基础。
  6. 该规则是一个反复出现的议题。美国财政部在2024年3月发布的关于2025财年税收政策的解释文件中提议，将通过赠与或死亡方式转移的增值资产视为变现行为，从而对由此产生的收益征税；不过国会并未采纳这一建议，截至2026年10月，第1014条法规仍规定以死亡时间为计算基准。一个实用的检查方法是将每项资产列出，注明其成本、当前价值及所有权形式，并标明哪些资产在死亡时会重新计算价值，哪些属于信托资产。本内容仅解释相关规则，不提供关于持有、出售或任何遗产安排的建议，此类问题应咨询遗产律师。

关键事实

  • 根据《美国法典》第26编第1014条(a)款，从死者处取得的财产的计税基础通常为其死亡时的公允市场价值，或者按照根据第2032条选择的替代估值日期确定的价值为准。
  • 只有当根据第2032(c)条进行替代估值选择后，遗产总额及遗产税均有所减少时，该选择才被允许。
  • 根据第1014条(b)(6)款，如果共同财产中至少有一半属于逝者遗产的总价值范围，那么未亡配偶所拥有的那部分共同财产也会有一个新的计税基础。
  • Revenue Ruling 2023-2规定，对于未计入设立人（grantor）总遗产的不可撤销授予人信托中的资产，在设立人死亡时不得根据第1014条进行计税基础调整。
  • 《2022-32号修订法规》允许那些无需提交遗产税申报表的遗产，在死者逝世五周年之前选择享受遗产税抵扣优惠。
  • 对于2026年，第2010条(c)(3)款规定联邦遗产税的基本免税额为15,000,000美元，该金额在2026年后将根据通货膨胀率进行调整。

练习 九、六、三、一

9收集列出您拥有或研究过的最多9种加密货币持仓，包括其计税基础（成本）、当前价值以及持有方式：个人名义、共同持有、夫妻共同财产还是通过信托持有。
6归类将它们分为6类：以个人名义持有、与配偶共同持有、夫妻共同财产、处于可撤销信托中、处于不可撤销信托中，以及所有权不明。
3提炼将这6类资产简化为3组：死亡时可能获得全新计税基础的资产、仅部分重置或不予重置的资产，以及需要进一步评估处理方式的资产。
1凝结用你自己的话写一句话，解释为什么同一枚加密货币在赠予后会保留其旧的计税基础，而在某人去世后则会拥有新的计税基础。

事实核查

日期、数字及数据均依据下方列出的已发表资料进行核实。

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